Työnantajan kustantama koulutus ja sen verotus

Saamme säännöllisesti kysymyksiä työnantajan kustantamaan koulutukseen liittyen. Ennen vuotta 2018 asiaan on liittynyt paljon epäselvyyttä ja usein ratkaisuja palkansaajalle kustannettujen koulutuksien verovapaudesta jouduttiin hakemaan korkeimmasta hallinto-oikeudesta asti. Tähän blogitekstiin on kerätty 2018 päivittyneen tuloverolain mukaisesti tietopaketti asiaan liittyen.

Tuloverolain 69 b §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä. Koulutuksen katsotaan olevan työnantajan intressissä, jos koulutus on hyödyllistä palkansaajan nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Säännöstä voidaan soveltaa myös yhtiön johtoon ja hallintoon kuuluviin henkilöihin, osakeyhtiön osakkaaseen sekä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehiin, mikäli nämä tosiasiallisesti työskentelevät yhtiössä, riippumatta siitä, nostavatko he yrityksestä palkkaa. Sen sijaan liikkeen- tai ammatinharjoittajaan säännöstä ei voida soveltaa, koska he eivät voi olla säännöksen edellyttämällä tavalla työsuhteessa itseensä.

Verovapaa koulutus

Verovapaata voi käytännössä olla kaikenlainen työnantajan intressissä tapahtuva koulutus. Merkitystä ei ole sillä, onko koulutus järjestetty työnantajan vai työntekijän aloitteesta. Aiemmin työnantaja ei voinut verovapaasti maksaa peruskoulutuksesta, kuten perustutkinnosta tai ammattikorkeakoulussa suoritettavasta tutkinnosta, syntyviä menoja. Nykyään verovapauden kannalta ei enää ole merkitystä sillä, johtaako koulutus tutkintoon tai ammattinimikkeeseen. Työnantaja voi järjestää koulutuksen koko henkilökunnalle tai yksittäiselle henkilölle. Vaikutusta ei ole silläkään, mikä on palkansaajan aiempi koulutus tai vaihtuvatko palkansaajan työtehtävät koulutuksen aikana tai sen jälkeen.

Esimerkiksi ajokortin kustantaminen on verovapaata koulutusta silloin, jos autolla ajaminen tosiasiallisesti kuuluu työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin. Pelkkä työhön liittyvien matkojen ajaminen ei siis riitä, jos ajaminen ei varsinaisesti kuulu työntekijän työtehtäviin.  Myöskään se, että työntekijä tarvitsee autoa asunnon ja työpaikan välisiin matkoihin, ei oikeuta työantajaa kustantamaan ajokorttia verovapaasti.

Myös koulutuksesta aiheutuneet kustannukset ovat verovapaasti korvattavissa. Tällaisia kustannuksia voivat olla esimerkiksi koulutuspalkkiot, osallistumismaksut ja opintomateriaalit. Matkakustannusten korvaamiseen sovelletaan säädöksiä työnantajalta työmatkasta saadusta matkakustannusten korvauksesta, poikkeuksena peruskoulutukseen liittyvien matkojen kustannukset. Tuloverolaissa on säädetty veronalaiseksi nimenomaisesti matkakustannusten korvaukset matkasta, jonka palkansaaja tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillista perustutkintoa, alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoulututkintoa tai näitä tutkintoja vastaavaa ulkomaalaista tutkintoa. Rajoitus ei kuitenkaan koske muita tutkintoja, kuten MBA-tutkintoa tai tohtorin tutkintoa. Rajoitus ei koske myöskään tilannetta, jossa palkansaaja suorittaa vain tiettyä tutkinnon saa tai osia, vaikka opinnot olisivat sellaisia, että ne voitaisiin lukea osaksi tutkintoa.

Verovapauden edellytyksenä on, että työnantaja maksaa kustannukset suoraan koulutuksen järjestäjälle. Vaihtoehtoisesti työnantaja voi kuittia vastaan korvata palkansaajan itse maksaman koulutuksen, mikä aiemmin mainitut edellytykset muutoin täyttyvät. Tositteet on liitettävä työnantajayrityksen kirjanpitoon, ja työnantajan intressistä on voitava tarvittaessa antaa selvitys. Työnantajan verotuksessa verovapaan koulutuksen kustannukset ovat vähennyskelpoisia koulutusmenoja.

Veronalainen koulutus

Palkansaajalle syntyy veronalainen etu siis lähinnä siinä tapauksessa, että koulutus ei liity palkansaajan nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa. Toinen syy koulutuksen veronalaisuudelle on se, jos koulutuksella korvataan palkan maksamista. Tällainen tilanne syntyy esimerkiksi silloin, kun työnantaja ja palkansaaja ovat nimenomaisesti sopineet työstä maksettavan vastikkeen suorittamisesta koulutuksen muodossa. Vaihtoehtoisesti tilanne syntyy, jos palkansaaja saa valita, osallistuuko hän koulutukseen vai ottaako koulutuksen arvoa vastaavan summan rahana. Pelkän omistaja-aseman perusteella kustannettu koulutus on myös veronalaista, jos osakkeenomistaja ei tosiasiallisesti työskentele yhtiössä. Työnantajan verotuksessa veronalaisesta koulutuksesta syntyvät kustannukset ovat vähennyskelpoisia palkkamenoja. Vähennyskelvottomia kustannukset ovat vain silloin, jos koulutuksesta katsotaan muodostuneen peiteltyä osinkoa tai muuta voitonjakoa.

Koulutukseen liittyvien kustannusten arvonlisäverotus

Koulutuspalveluiden ostohinta ei aina sisällä arvonlisäveroa, sillä koulutuspalveluiden myynti on tietyin edellytyksin arvonlisäverotonta. Jos koulutuspalvelun hinta sisältää arvonlisäveron, tulee arvioitavaksi, voiko hinnan sisältämän arvonlisäveron vähentää. Lähtökohtana on, että yritys saa vähentää arvonlisäverolliseen toimintaan suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot. Sen sijaan arvonlisäverottomaan liiketoimintaan ja esimerkiksi yksityiskulutukseen tehdyt hankinnat ovat arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia. Lisä- ja täydennyskoulutuksia on pidetty liiketoimintaan tehtyinä hankintoina (KHO 2018:97), mutta tutkintoon johtavat koulutukset on katsottu enemmän yksityiskulutukseen tehdyiksi hankinnoiksi. Tulkinnallisissa tilanteissa asiasta voi hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisua tai kirjallista ohjausta.